Autori: Vlad Foica, Senior Manager Tax şi  Daniel Pană, Partener Tax, KPMG

Deşi tranzacţiile comerciale ce conduc la obţinerea de către un nerezident a unui venit impozabil ce are ca sursă România – cel mai adesea dobânzi, redevenţe sau dividende, ar trebui să fie, în anumite condiţii, exceptate de la impozitul pe venit, în fapt, în ultima perioadă, autorităţile fiscale le reconsideră, prevalându-se de interpretări diferite ale sintagmei „beneficiar efectiv”. 

Plăţile de dobânzi şi redevenţe ce provin din România şi sunt efectuate către companiile din grup sunt exceptate local de la impozitul pe veniturile nerezidenţilor. Este ceea ce spune Directiva 2003/49/CE, ce reglementează sistemul comun de impozitare a plăţilor de dobânzi şi de redevenţe efectuate între societăţi asociate din state membre diferite, preluată de legea locală. Însă, pentru a putea beneficia de scutirea de impozit, una dintre condiţiile importante prevăzute de legislaţie este aceea ca beneficiarul efectiv al sumelor să fie o societate din alt stat membru. Ce este, deci, un ”beneficiar efectiv”? 

Potrivit legislaţiei fiscale, ”o societate a unui stat membru va fi tratată ca beneficiar efectiv al dobânzilor şi redevenţelor doar dacă primeşte acele plăţi pentru beneficiul său propriu, şi nu ca un intermediar pentru o altă persoană, cum ar fi un agent, un fiduciar sau semnatar autorizat”. 

Deşi, la o primă vedere, ar putea părea că plăţile către o societate care acţionează ca intermediar sunt excluse din scopul scutirii prevăzute de legislaţia română şi cea europeană, pentru că societatea intermediară nu este de fapt beneficiarul efectiv, aşa cum cere condiţia, în fapt, textul complet sugerează contrariul. Deoarece Legea vine şi insistă asupra termenilor – ”cum ar fi un agent, un fiduciar sau semnatar autorizat”.

În majoritatea cazurilor, în practică, încadrarea unei societăţi ca beneficiar efectiv necesită o analiză laborioasă, în care circumstanţele specifice trebuie atent studiate. Însă există trei detalii care pot ajuta companiile să identifice şi să diferenţieze întreprinderea beneficiară care este exceptată de la plată. 

Astfel, în  primul rând, trebuie făcută o diferenţă clară între primirea plăţilor pentru beneficiul propriu, respectiv primirea plăţilor pentru o altă persoană în calitate de intermediar. 

De exemplu, avem o societate care prestează servicii de administrare (Prestator) a unei clădiri de birouri către proprietarul acesteia (Proprietar). În această situaţie, Prestatorul ar putea avea obligaţia, de exemplu, de a crea o strategie de afaceri şi marketing, de a identifica potenţiali chiriaşi şi de a încheia contracte de chirie, de a gestiona mentenanţa, reparaţiile şi reviziile necesare unei clădiri, de a contracta serviciile de curăţenie etc. În acest caz Prestatorul va fi de facto interpus între chiriaşii clădirii şi Proprietar, chiar dacă sumele primite vor fi pentru beneficiul propriu, întrucât din sumele încasate el va avea şi răspunderea cheltuielilor necesare administrării. Prestatorul este în acest caz beneficiar efectiv. 

Pe de altă parte, dacă Proprietarul este cel care administrează direct clădirea, însă, pentru încasarea chiriilor, contractează o societate specializată în tranzacţii financiare (Intermediar) cu scopul de a încasa sumele datorate de chiriaşi în contul şi beneficiul Proprietarului, este evident că ne aflăm într-o situaţie complet diferită. Mai precis, în acest caz singurul rol al Intermediarului este de a acţiona ca mijlocitor între chiriaşi şi Proprietar, ceea ce înseamnă că toate sumele încasate sunt de fapt pentru Proprietar.  

Sintetizând, putem spune că a primi plăţi ca un intermediar pentru o altă persoană trebuie interpretat în sensul că suma primită de la o parte a tranzacţiei este transferată în întregime către cealaltă parte, întocmai obligaţiilor asumate faţă de adevăratul beneficiar. 

În al doilea rând, va trebui făcută o analiză a substanţei economice a tranzacţiei, din care nu vor putea lipsi riscurile şi funcţiile asumate de fiecare dintre părţi. O astfel de analiză trebuie realizată pe detaliile specifice fiecărui caz în parte. De exemplu, dacă o instituţie financiară acordă un credit unei societăţi de tip holding, care, ulterior, acordă credite diferitelor filiale, societatea holding va fi sau nu beneficiarul efectiv al dobânzilor încasate de la subsidiare? Pentru a putea concluziona, vom avea nevoie de mai multe detalii, întrucât termenele şi condiţiile agreate între părţi pot varia extrem de mult. Pe de altă parte însă, este evident că simpla interpunere a unei societăţi între alte două entităţi nu constituie un element suficient pentru reconsiderarea respectivei societăţi într-un intermediar pentru o altă persoană. 

Astfel, ajungem la cel de-al treilea element care considerăm că ar trebui să fie avut în vedere -jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Într-o judecată relativ recentă (2019) a unor cauze conexate (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 şi C‑299/16), Curtea a concluzionat, printre altele, că scutirea de impozitare a plăţilor de dobânzi este rezervată doar beneficiarilor efectivi ai unor astfel de dobânzi, şi anume entităţilor care se bucură în mod real de aceste dobânzi pe plan economic şi care dispun, prin urmare, de puterea de a le determina în mod liber destinaţia. 

Cu alte cuvinte, judecătorii Curţii au avut în vedere capacitatea beneficiarului de a decide cu privire la modul de utilizare a dobânzilor încasate. De exemplu, plata unei facturi de utilităţi la un bancomat al unei bănci nu va putea fi considerată ca fiind în beneficiul băncii respective, căci puterea de a determina destinaţia sumelor respective aparţine furnizorului de utilităţi. Vedem aşadar cum sintagma ”primeşte acele plăţi pentru beneficiul său propriu, şi nu ca un intermediar” capătă un cu totul alt sens atunci când citim din perspectiva prevederii ”(...) pentru o altă persoană (...)”. Multitudinea şi diversitatea detaliilor care pot diferi de la caz la caz, precum şi posibilele implicaţii din punct de vedere comercial, juridic sau al preţurilor de transfer fac din analiza noţiunii de beneficiar efectiv un subiect care ar trebui să se regăsească pe agenda tuturor celor care gestionează afaceri ce implică structuri complexe.

În concluzie, dată fiind practica recentă a ANAF, am recomanda companiilor să ia în considerare acest subiect şi să analizeze cu atenţie poziţia în care se găsesc într-un mod pro-activ, în vederea diminuării oricăror posibile riscuri fiscale ce ar putea fi ridicate în cadrul unui control al autorităţii fiscale.